票据流、物流、资金流“三流”不一致的几种常见的业务的分析及其会计

票据流、物流、资金流“三流〞不一致的几种常见的业务的分析及其会计处理探讨票据流、物流、资金流“三

流〞不一致的几种常见的业务的分析及其会计处理探讨就正常交易业务来讲，在日常的购销业务活动中，

一般情况下，交易过程中的物流〔物资〕、票据流〔发票〕、资金〔货款〕三者是一致的，这种常规业务的

财务处理相对简单，也不涉及税务上的风险。但在实际交易中，经常会出现票据流、物流、资金流三流不

一致的情况。这种情况给会计处理和税务处理带来了一定的难度，也带来了一定的税务风险。现结合实际

情况，对票据流、物流、资金流三流不一致的业务进行分析，并就其会计处理作以探讨。在下文的分析中

将使用一些图示，先将图例列示如以如下面图〔图1〕。同时我们假设在业务活动的双方或三方为上游A〔一

般指供货商〕、中游B〔一般指销售商、经销商、代理商或物流商〕、下游C〔一般指购置商品的客户〕。

图1：图例讲明为了更好的对常规的三流一致的业务

与三流不一致的业务进行比照分析，我们先将常规的三流一致的业务回忆一下，三流一致常见的有两种情

况。1.第一种情况：三方交易，三流一致，如以如下面图〔图2〕。这种业务通常适用于相互独立的上、中、

下游三方交易，如：制造商A发货给销售商B，销售商将物资买给C，或者是独立核算的集团各公司间及

其与客户的购销业务。图2：2.第二种情况：三方

交易，三流一致，如以如下面图〔图3〕。这种业务通常适用于独立两方的交易或者第三方效劳于独立两方

的交易业务，如：A公司的办事处B与C达成业务，由A与B来交易或者一些中介机构参与的促成A和

B达成业务的情况。图3：这种情况也是按正常的购

销业务进行处理。然而通常会涉及到B是否参与交易利益分配的咨询题。2.1假设B是A的办事处，其促

成A和C达成交易，不参与利益分配，那么除正常的购销业务不需要考虑其他业务；2.2假设B独立的中

介机构，其促成A和C达成交易，参与利益分配收取一定的效劳费用的，那么A和B除正常的购销业务

外，还需要考虑其支付B效劳费的业务；而B那么也需要对收取A、C或A和C双方效劳费的业务。上述

这两类业务的会计处理和税务处理最为常见，不再专门讲明。回忆了三流一致的交易业务，就来比照瞧瞧

三流不一致的交易业务。资金流、票据流一致，物流与前两者不一致，这种业务能够分两种类型。3.物流

由A经B到C，票据流和资金流由A直截了当到C。如以如下面图〔图4〕。这种业务最常见的代表确实

是根基物流公司的配送运输业务。图4这种业务在

会计上的处理与图3的处理方式有一致之处，但又不尽相同。但在税务上，却需要关注形式上的合理性，

要害是物流运输的承运合同需要标准。3.1关于单纯物流配送关系的处理：业务描述：A将公物发送到B

的仓库，在C订货时，由B将物资送达C，A开发票给C，C回款给A。此项业务中B，除了参与物流配

送效劳外，无其他活动。从合同上讲：AC之间是供销合同，AB之间是运输〔配送〕合同。案例如下:今麦

郎公司为开拓其在北京的市场，缩短其对北京市区商超的送货周期，与大荣物流公司签订了运输合同，约

定今麦郎公司将其物资存放于大荣物流仓库中，由大荣物流按照经由今麦郎公司确认的销售订单为今麦郎

公司的商超送货，大荣物流按照送货订单金额的3％收取仓库及运输费用。3.1.2会计处理：3.1.2.1：A发

货给B时，会计上能够不作处理，但从治理上而言，应作登记；3.1.2.2：B收到A的货和送货到C时都应

从内部治理上采取适当方法，保证物资的平安。3.1.2.3：A开发票给C时：A的会计处理如下：借：应收

账款〔银行存款〕贷：主营业务收进 应交税金—应交增值税〔销项税〕3.1.2.4：C收到A的发票时，作

如下会计处理：借：库存商品 应交税金—应交增值税〔进项税〕贷：应付账款〔银行存款〕3.1.2.5：C

付款给A时的会计处理略；3.1.2.6：A收到C货款时的会计处理略；3.1.2.7：C和A各自结转相关的收进

和本钞票的会计处理略；3.1.2.8：AB结算运费的会计处理略。3.1.3税务风险：3.1.3.1：假设A与B的运

输合同上关于配送的条款约定不标准，可能在税务上会存在界定A和B存在购销业务交易的可能性。3.1.3.2：

假设A与B不在同一地点〔同一区县〕，其物资移动可能会视同销售发货进行税务处理。专题接着中，请

关注，指教！3.2关于经销和配送混合业务的处理：

3.2关于经销和配送混合业务的处理：主因此称之为混合业务，是因为B在交易过程中，除了代A为C送

货外，同时还经销〔销售〕A的物资(可能是销售给C或也可能是销售给C以外的其他客户)。这种业务在

现实业务中广泛存在。这种操作方式会因为B是否参与利益分配和利益分配方式不同而演变成不同的具体

形式。为便于分析，将利益分配的方式分为两种：一种是直截了当获得交易的利润，简称为分配利润；一

种是仅仅得到合同约定的效劳〔或配送、运输〕回报，简称为效劳收进。例如如下：国华冰品公司为三全

食品公司在湖北咸宁的经销商，2006年10月份，国华冰品公司从三全食品公司进货1000件，单价11.7

元。本月自己销售了600件，收进9360元；代三全公司向其在咸宁的直营商超送货200件，送货金额3510

元。那么其业务操作作就会有三种方式：第一种方式3.2.1.1业务实例描述：在国华冰品公司从三全食品公

司进行时，直截了当按其用途进行区分对待；自购自售局部按正常业务处理〔即正常购销业务按图2方式

操作〕；代送物资〔即配送方式按图3方式操作〕，国华冰品公司仅就其配送的物资收取每件10元的配送费。

这种方式下，均是三全公司开发票，销售利润也留在三全公司，国华冰品公司不参与利润分配，仅取得效

劳收进。3.2.1.2会计处理：这种方式分解后，其会计处理与正常的三流一致的会计处理一样，只需要增加

国华冰品公司与三全公司的配送效劳业务的会计处理即可。3.2.1.3税务及治理风险：这种方式就税务而言：

在实质上存在咨询题，形式不存在咨询题。因为其业务实质是三全食品先实现了对国华冰品销售，再由国

华冰品对直营商超销售，但在单据形式上是三全食品分不对国华食品和直营商超销售，也确实是根基讲形

式与实质不一致。这种方式就治理而言：在操作上的难点是如何事前直截了当确定国华冰品公司代送的货

数量；要是在对国华冰品公司发出物资时就确认对直营商超的销售，那么会提早确认销售，一来提早了纳

税发生时刻，二来也可能多确认了应纳税额。3.2..2.1业务实例描述：凡国华冰品公司从三全公司进货，就

视同三全对国华的销售；关于国华代送局部，由三全公司以补货方式补给国华公司〔或者三全公司以其代

送物资的进价金额冲减国华冰品公司的应收账款〕，同时由三全公司在对对直营商超开发票时做对直营商超

销售；国华冰品公司仅就其配送的物资收取每件10元的配送费。这种方式下，均是三全公司开发票，销售

利润也留在三全公司，国华冰品公司不参与利润分配，仅取得效劳收进。3.2.2.2会计处理：这种方式分解

后，其会计处理与正常的三流一致的会计处理一样，事实上际上是图2和图3的操作方式的组合；同时增

加国华冰品公司与三全公司的配送效劳业务的会计处理即可。3.2.2.3税务及治理风险：这种方式就税务而

言：在实质上和形式上都存在咨询题。因为在三全公司对国华冰品公司补返代送物资时，其业务实质是三

全食品将货发给了国华冰品，形式上却是三全公司对直营商超销售。因此就实际来讲，其在实质上和形式

上均有咨询题；但通过单据的适当调整，其能够到达分不如图2和图3组合的效果。这种方式就治理而言：

在操作上的难点是在三全公司对国华冰品公司的销售价格变化时，确定国华冰品公司代送的物资的进价；

因为要是其进价直营关系到双方的利益咨询题，多算或少算都不可取。3.2.3.1业务实例描述：凡国华冰品

公司从三全公司进货，就视同三全对国华的销售；关于国华代送局部，三全公司以其代送物资的售价金额

冲减国华冰品公司的应收账款，同时由三全公司在对对直营商超开发票时做对直营商超销售；国华冰品公

司不再就其配送的物资收取配送费。这种方式下，是三全公司开发票，销售利润没有留在三全公司，国华

冰品公司参与利润分配，不再取得效劳收进。在此做重点分析。就操作而言，一种方式是对国华发货时直

截了当做销售，在对商超开发票时再记销售，收款时再通过一系列的冲调，来冲了对国华的应收。这种方

式比立笨！一种比立常见的方式是：商超销售时不开发票，在月底时对当月的业务进行汇总处理，先扣除

对直营商超所开发票的局部，再以总金额减往已开票局部，做为对国华公司的销售。3.2.3.2会计处理：国

华进货时，三全公司本应做如下业务，但先不做！借：应收11700 贷：收进10000 税金 1700三全公司

对其直营商超开票时，做如下分录：借：应收账款－直营商超 3510贷：收进 3000 税

金 510而后再做：借：应收账款－国华公司 〔11700-3510〕贷：收进 7000 税金 1190

如此以来，总体上来对国华发货时应做而未做的分录一致。3.2.3.3税务及治理风险：就税务风险而言：1.

此种方式特别轻易被认定为代开发票或虚开发票；2.因为利润最终由国华所得，因此三全还要就增值局部

交纳增值税和相应的所得税。能够讲是留下了风险，没有任何回报。现在这捉操作模式是特别少的。相对

较多是采取同样方式，但要扣掉相应的税金后再将利润返给国华公司的情况〔就如会计处理种所述的方

式〕。这种情况尽管税金上的负担有多担，但同样无法防止税务风险。就治理而言：增加了双方对帐的难

度，做了业务没有收收益；要是直营商超迟迟不回款，轻易增加坏帐风险〔特别是对直营商超开了发票就

冲对国华的应收〕。建议：将此种模式转换为单一模式操作，即转换为如图2或图3的模式。资金流、票

据流一致，物流与前两者不一致的业务类型二：4.商品销售企业B，将从供货单位(A)购置的物资直截了当

运输并销售给其他购货单位(C)，不通过批发企业仓库或门点收发的一种销售方式,如以如下面图〔图5〕。

通常所讲的直运销售确实是根基这种情况。图5讲到

直运销售，就不妨讲明一下：直运商品销售，是指组织商品直运业务的企业(以下简称批发企业或企业)，

将从供货单位(以下简称供货方)购置的物资直截了当运输并销售给其他购货单位(以下简称购货方)，不通过

批发企业仓库或门点收发的一种销售方式。开展商品直运，能够简化商品进库手续，节约商品流转费用，

减少商品运输和储存的损耗。 直运商品购销货款的结算，通常有两种方法：1．由批发企业分不与供货

方及购货方开票结算、批发企业一方面向供货方支付货款，作为商品购进，另一方面向购货方收取货款，

作为商品销售，其购销差价即为实现的毛利。我们常将这种结算方式称为“分不结算〞。2．不通过批发企

业开票结算，由供货方向购货方直截了当开票结算，批发企业也不作购销商品的业务处理，而只按合同约

定向供货方(或购货方)收取一定的手续费。这种结算方法我们常称为“直截了当结算〞。在图3的业务中，

我们讲到应该实是根基直截了当结算的这种情况的会计处理和税务处理。在此重点分析下，分不结算的会

计处理，也确实是根基图5所示的业务模式。4.1业务描述:组织商品直运业务的企业(以下简称批发企业或

企业)，将从供货单位(以下简称供货方)购置的物资直截了当运输并销售给其他购货单位(以下简称购货方)，

不通过批发企业仓库或门点收发的一种销售方式。由于直运商品销售不通过批发企业仓库或门点收发，因

此无需通过“库存结算〞科目核算，而直截了当通过“商品采购〞科目或直截了当以购进价结转销售本钞票

进行商品购销的会计处理。直运商品销售“分不核算〞可按“先进后销〞、“先销后进〞、“购销同时〞三种

不同情况或称为不同假定来分不进行会计处理。 (一)先结算购进货款、后结算销售货款(先进后销)。

1．企业直运商品购进进账时，按税 定能够抵扣进项税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)〞科

目，按商品购进时不含税价款或不能抵扣时的含税价款，借记“商品采购〞科目，按已付或应付给供货方的

全部货款，贷记“银行存款“、“应付账款〞等科目。要是直运时应由批发单位担当运费并取得运费发票，借

方科目还应增加“经营费用〞科目，而进项税额中还应包含运费的抵扣税额。 2．企业直运商品销售收

进进帐时，按已收或应收购货方的全部货款，借记“银行存款〞、“应收账款〞等科目，按计算的增值税，

贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)〞科目，按不含税价款，贷记“商品销售收进〞科目。要是按合同

应由购货方支付运输费用等并由批发企业代垫(指将其他单位开具的费用发票交购货方进账)，那么应在上

述分录的贷方再加上“银行存款〞、“应付账款〞等科目，其借方科目“银行存款〞或“应收账款〞中那么应

包含应收垫支款。 3．企业结转直运商品销售本钞票时，按计进“商品采购〞科目的金额，借记“商品销

售本钞票〞科目，贷记“商品采购〞科目。 (二)先结算销售货款、后结算购进货款(先销后进)。对同一

批商品先销后进，从逻辑上讲大概不存在，但实践中却屡有发生，其要紧缘故多由批发企业与供、求双方

结账时刻倒置所引起，特别是当已与购货方结账但至月终甚至年底仍无法向供货方取得发票账单时，“先销

后购〞的会计处理那么在所难免。“先销后购〞会计处理方法如下： 1．销售收进进账。企业与购货方

结算，货款差不多收到或取得收取货款的凭证、发票账单和提货单已交给购货方时，不管直运商品已否运

到，均作为销售处理。销售分录同于上述先进后销的销售分录。 2．结转销售本钞票。“销先于购〞时，

结转销售本钞票应持慎重态度，因为出于发票账单未到，应计进采购本钞票和进项税额的数额都存在一定

的不确定因素。因此，笔者认为：(1)要是供货合同已明确 供货方必须提供一般纳税人的专用发票并在合

同中承诺不能提供专用发票时给予补偿，或需求商品可凭一般或收购凭证抵扣增值税时，可按合同 价格以

不含税价估价结转销售本钞票；(2)供货方是小规模纳税人或个体经营者，不可能取得税率为17％或13％

的专用发票，或者合同对发票 模糊或未作 时，可按含税价估价结转销售本钞票；(3)结转的销售本钞票与

嗣后双方结算的价款不一致，其差额可在与供货方结算后调整原结转本钞票。直运商品先销后进销售时结

转销售本钞票的具体分录为：按估价结转的本钞票金额，借记“商品销售本钞票〞科目，贷记“商品采购〞

科目。 3．登记商品采购。直运商品先销后进登记购进的分录，与先进后销的分录相同。 4．调整

销售本钞票。批发企业与供货方结算后，要是发现原结转的销售本钞票高于实际采购本钞票，那么按其差

额，借记“商品采购〞科目，贷记“商品销售本钞票〞科目；要是原结转的销售本钞票低于实际采购本钞票，

那么作相反分录；假设调整销售本钞票时己与原结转本钞票隔年，上述分录的“商品销售本钞票〞科目那么

改为“往常年度损益调整〞科目。 例1、s厂向一般纳税人W批发公司求购A材料150吨，合同约定含

税价款为3万元(税率17％)，由W公司送货并担当运费。W公司从小规模纳税人N厂取得货源，约定含

税价为2．1万元，并在预付1万元货款(汇票)后雇车将货运出，运费1000元，当即取得运费发票并以现

金付讫。货于8月29日运到经s厂验收元误，s厂以汇票支付全部货款，按合同结算完毕。9月20日，W

公司派员与N厂结账，N厂不管开出专用发票，合同亦无相应 ，经协商，W公司担当一半税金594元，

由税务所代开专用发票，价款20406元、税款1224元，价款合计21630元，W公司亦以汇票付清。试作

W公司相关分录。 (三)购销同时发生。购销同时发生是指批发企业与供贷方、购货方同时结算完毕，

同时进账。实践中多有将在同一月份与供、求双方结账完毕作为购销同时发生处理的。购销同时发生的进

账特点是不再通过“商品采购〞科目过渡，而直截了当将购进结算凭证作为销售本钞票处理。具体操作时可

为： 1．计算销售收进。与“先购后销〞计算销售收进相同，即借记“银行存款〞、“应收账款〞等科目。

贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)〞、“商品销售收进〞等科目。 2．计算销售本钞票、购销费

用。按应计进经营费用的运费等，借记“经营费用〞科目，按应计进商品采购本钞票的金额，借记“商品销

售本钞票〞科目，按税 定的货款、运费中能够抵扣的增值税，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)〞

科目，按已付或应付的货款及费用，贷记“银行存款〞、“应付账款〞等科目。 例2．假定例1中，W

公司与s厂、N厂同在八月份结算完毕，各方开出或取得发票的金额仍同例1，但均在当时以汇票或现金结

清。试按购销同时进行会计处理。 1．计算销售收进(同上表中第一道分录)。 2．计算销售本钞票、

购销费用： 借：商品销售本钞票20406经营费用930应交税金－应交增值税(进项税额)1294贷：银行

存款21630现金1000〔讲明：摘录了其他网站的局部内容。〕此项业务符合正常的业务流转，正常业务无

税务风险。采纳分不结算方式直运销售商品的，企业应按购进和销售两个环节分不计算增值税的进项税额

与增值税的销项税额(以下分不简称为进项税额和销项税额)，即按照与供货方结算时取得的增值税专用发

票(以下简称专用发票)或其他有关 计算进项税额，按照与购货方结算时的不含增值税的销售额(以下简称不

含税销售额或不含税价)和适用税率计算销项税额。此项业务就治理而言，开展商品直运，能够简化商品进

库手续，节约商品流转费用，减少商品运输和储存的损耗。但直运过程和往来对帐是难点，也是轻易出咨

询题的地点。因此三方应加强沟通，缩短作业流程和账务处理核对周期，以便防患于未然！