三流一致能否作为判断真实交易的标准?

三流一致能否作为判断真实交易的标准？

原创： 赵清海律师 增值税公子 前天

三流一致能否作为判断真实交易的标准？

所谓三流一致，是指发票流、资金流、货物流应当统一，具体是

指一张发票上的收款方、发货方、销售方（是指发票抬头上的销售方）

应该是同一个主体，且付款方、收货方、购买方（是指发票抬头上的

购买方）也应该是同一个主体。其理论根基是 ：既然发票上抬头的销

售方和购买方是真实交易，那么销售方应该会直接把货物发送给购买

方，货款应当由购买方直接支付给销售方。如果三流不能一致，则很

可能面临虚开的判定而遭受不利的法律后果。

一、三流一致的来龙去脉

（一） 资金流一致的渊源

1995年10月18日，国家税务总局出台了国税发[1995]192号

文，该文有这么一条款：

“（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象

纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，

必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报

抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

我们仔细看看，不难发现，该文表达的意思是：

“所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳

务的单位一致”。很显然是的，能够与“开具抵扣凭证的销货单位、

提供劳务的单位”一致的只能是收款单位而不是付款单位，因为销售

方不可能去给购买方支付相应货款（或提供劳务）。

故而，这句话的准确意思是：

收取货款的应该是销售方而不是其他人，其取得的抵扣凭证才能

予以抵扣进项税额。这里强调的是收款方与销售方一致。

目前普遍认为，该款是资金流一致的源头，但是我们认为，该文

的意思并非是说资金流不一致就是虚开，在行政复议实践中，总局也

否认了资金流不一致就是虚开的说法。

（二） 货物流一致流的来源

国税发[1995]192号文也有这么一项（该项已经作废）

“准予计算进项税额扣除的货运发票，其发货人、收货人、起运

地、到达地、运输方式、货物名称、货物数量、运输单价、运费金额

等项目的填写必须齐全，与购货发票上所列的有关项目必须相符，否

则不予抵扣”

有些人认为，该条是货物流一致的根源，笔者反复审查该条文，

发现该项仅仅是用来规范运输费发票的，实际上这个条款目前也很不

现实。

（三） 发票流一致

发票一致是理所应当的，但问题是：发票流应当与谁保持一致呢？

是与货物流一致呢？还是与资金流一致呢？

如果货物流与资金流本身就不一致，尚未开票，纳税人请教税务

机关该如何开票？税务机关如何答复呢？

我们认为，三流一致系对国税发[1995]192号文的误解，在国家

税务总局对2014年第39号的公告的解读中，总局明确表态说“本公

告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，

目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一

个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专

用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情

形的行为就是虚开。”即，三流一致的不是虚开，三流不一致的未必

是虚开。逻辑表达为：如果三流一致，则不是虚开；即使三流不一致，

也未必是虚开。

二、三流一致的具体表现

A公司开具发票给B公司，发票上抬头为：销售方为A公司，B公

司为购买方。那么

（一） 货物流一致的要求：A公司→B公司，具体有以下几种观

点：

1.A公司必须足额发送货物到B公司，少了或没有发送货物则货

物流不一致；

例如，A公司销售给B公司一批货物，价税合计116万元，B公

司付款后A公司即开具了发票，后来由于市场行情变化，两家公司解

除了合同，最终没有交付货物。按照该条件，也属于货物流不一致。

2.直接发货人只能是A公司而不能是其他公司（不能是他人代

发），直接收货人只能是B公司（不能是他人代收或指定他人接收货

物）

（1）例如，A公司销售给B公司一批货物，价税合计116万元，

B公司依约支付了116万元的款项，A公司由于货源短缺，于是让W

公司代为发出了价税合计116万元的货物（货物与发票记载吻合）。

按照该条件，这也属于货物流不一致。

实务中不乏这样的情况：A公司与自己的供应商K公司约定，让K

公司直接将货物发送给B公司，有这样的情况被认为是虚开的。

（2）A公司如果将货物发送给了C公司，或者发送了其他人，也

是货物流不一致。比如，李四从A店铺买了999朵玫瑰，送给女神王

菲儿，按照传统的货物流一致的观点，如果A公司将发票开给李四也

属于虚开。

3.A公司与B公司之间不能插入其他单位转手（物流公司不排斥）；

比如，A公司将一批货物销售给B公司，由于某种原因，货物先

由W公司存放一段时间，然后由W公司直接交付给B公司，也是货

物流不一致。

4.A公司必须对货物享有所有权

比如，B公司从A公司采购一批货物，为了保证货物流一致，B公

司付款后，派车从A公司的仓库直接提货。A公司所在的税务机关发

出《已证实虚开通知单》，理由是“A公司仓库的货物并不是A公司

自己的，而是张三放在A公司以A公司的名义销售的”。

5.B公司收到的货物必须是A公司交付过来的货物，中间不许有

人掉包。

A公司销售一批货物给B公司，交由李四负责运输给B公司，李

四得知Y公司也需要这批货物，途中的时候，将这批货物销售给了Y

公司；然后李四低价去采购了一批同样的货物，交付给B公司，声称

是A公司销售给B公司的。依据该要求也会被认为货物流不一致而被

定性虚开。

（二） 资金流一致的要求:B公司→A公司，具体有以下几种观点:

1.货款必须足额支付，少支付或未支付也属于资金流不一致

比如，A公司销售一批货物给B公司，价税合计116万元，发票

上开具的价税合计金额为116万元（其中税额16万元），后来因为纠

纷问题诉至法院，在法院的主持下，双方达成了支付70万元货款的调

解协议。按照这个要求，这种情况也是虚开。

2.直接支付货款的必须是B公司（不能代为支付），直接接受货

款的必须是A公司（不能其他人接受该款项）

（1）比如：B公司本应支付给A公司116万元的货款，由于C

公司正好欠B公司116万元的货款，于是B公司指令C公司将货款直

接支付给A公司。按照该要求，该种情况下也属于资金流不一致。

（2）比如，A公司欠银行116万元，B公司需要支付给A公司

116万元，如果B公司此时将货款直接支付给银行，也属于资金流不

一致。

3.货款在B公司到A公司之间不能插入其他环节

比如，A公司销售一批货物给B公司，价税合计116万元，发票

上开具的价税合计金额为116万元（其中税额17万元），因为某些

原因，B公司将货款支付给了W，由W代为支付给了A公司。按照

本要求，这种情况也属于资金不一致。

比如，李四去加油站加油，将400元钱（4张百元面额的人民币）

递给自己的朋友王五转交给加油站工作人员，王五见这几张钱很新，

于是用自己旧的的4张面额的人民币递交给了加油站工作人员，然后

将李四递交给自己的钱据为己有。按照这个要求，这种情况下如果加

油站将发票开给李四也属于虚开。

三、关于三流一致基础分析

（一）三流一致的示意图表达

当A销售货物给B公司之时，示意图如下:

实务中也有谈及四流一致的，即同时要求合同流与该三流一致。

（二）三流一致的税法根基分析

无可否认的是，只能是税收法律事实（具体征税对象在私法上的

法律形式，比如交易模式等）决定纳税义务（含发票行为）而绝对禁

止纳税义务（含发票行为）决定税收法律事实，当然，如果纳税人的

经济行为明显缺乏商业目的而仅仅是为了少缴纳税款的时候，可以认

定为避税，但是不得以此作为违法性评价的依据。这里需要强调的是，

实质重于形式绝对禁止用于纳税相关行为的违法性判断，只能在必要

时候作为纳税调整判断的基础。

比如，税法不能规定：你今天必须赚100万元，否则按照逃税处

理，因为“如果你赚取了一百万，就得缴纳相应的税款，而你没有去

赚取100万元，所以不足部分是应该计算为应纳税额认定你逃税”。

税法只能规定，你今天如果赚取了100万元，你该如何纳税、该如何

开票。因为税收法律事实（包括应税行为、应税财产等情况）先于纳

税义务发生，在纳税义务发生之前，税法尚未介入。

税法必须给任何征税对象一个合法的税务处理方式，税法不能规

定“如果你从事了某民商行为，那么无论你怎么进行税法处理都是违

法的”。因为：税法是调整税收法律关系，而不是调整民商法律关系，

如果税法规定“如果你从事了某民商行为，那么无论你怎么进行税法

处理都是违法的”，则相当于直接判定该民商行为本身违反税法。

另外，税法对不同的民商行为，应当避免当事人因为从事了某民

商行为就出现重大的税收不利行为这类的规范。

判断税收行为是否合法只能依据“行为人对税收法律事实的税收

处理是否符合税法规定”，而绝对禁止基于税收法律事实本身来判断

税收行为是否合法。

1.税法无权要求“资金流必须与发票流一致”，至多只能规定

“发票流必须与资金流一致”；

因为，税法无权规范别人该如何支付货款，至多只能规范“不同

情况下的货款支付下该如何开具发票”，因为如何支付货款、资金流

如何走向是民商法调整的范围，而不是税法调整的范围。

这里需要顺带提及一下的是，资金回流是用来证明“行为人用来

掩饰没有缔约意思，用来拿回表象上的付款”，而不是说资金回流本

身就是虚开，故而资金回流只有作为付款的必要条件才能用于认定虚

开。

2.税法无权要求“货物流必须与发票流一致” ，至多只能规定

“发票流必须与货物流一致” ；

因为，税法无权规范别人该如何交付货物，至多只能规范“不同

情况下的货物交付情况下该如何开具发票”，税法调整的是税收关系，

而不是民商关系。

那么，我们应该思考这样一个问题：如果行为人已经出现了“资

金流与货物流不一致”，那么该如何开具发票呢？

我们举例如下：

A公司销售给B公司一批货物，价税合计116万元，B公司将该

批货物销售给了C公司，价税合计232万元，货物由A公司直接发给

C公司。B公司给A公司支付了110万元的款项后，发现没有现金了，

而A公司严格要求款到发货，C公司要求货到付款。 B公司于是向某

贷款公司求助，贷款发放了金额5万元的贷款给B公司，款项由贷款

公司直接打入A公司账户，同时B公司采购员李四直接自己掏了1万

元给了A公司，视为：李四将该1万元借给了B公司，并同时由B公

司将该1万元支付给了A公司。

那么发票该如何开具呢？有以下几种方向：

（1）遵循货物流规则（即发票由A公司开给C公司，发票抬头

上：A公司是销售方，C公司是购买方）

可是这里涉及一个开票金额问题，如果发票开票金额为116万元，

而C公司实际支付金额远远超过116万元；如果开票金额为232万元，

可是A公司实际收款金额远远小于232万元。看来这么开是不对的。

（2）遵循资金流规则（发票由A公司开给B公司和贷款公司）

A公司给B公司开具110万元的发票，然后给贷款公司开具7万

元的发票。这个处理应该没有人能接受。因为：如果这个结论成立的

话，按揭贷款买房的情况下，贷款金额部分的发票得开具给银行。

既然单纯遵循资金流或单纯遵循货物流都不现实，那么同时遵循

资金流和货物流不一致就更不现实了。因为：当资金流和货物流本身

不一致的情况下，遵循资金流则必然排斥遵循货物流，遵循货物流则

必然排斥遵循资金流。

而且，还涉及另外一个问题，如何解释先开具发票的情况呢？难

道先开发票的情况下，货物流或资金流也必须遵循发票方向？这个显

然不现实，而且如此一来税法本身干预了民商行为本身。

四、三流一致标准将严重冲击交易安全

（一） 货物流一致的要求：A公司→B公司

1. A公司必须足额交付给B公司，少了或不交付则货物流不一致

这个要求显然非常荒谬，因为：市场交易主体可能因为违约、不

可抗力、变更合同条款、退货等多种情况而导致销售方没有向购买方

交付之前已经开具发票的货物。再者，即使先足额交货而后开具发票，

还可能发生退货等情况。

（1）我们看看《增值税专用发票使用规定》第十一条

“专用发票应按下列要求开具：

（四）按照增值税纳税义务的发生时间开具。

对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。”

（2）再看看，《增值税暂行条例》第九条“纳税人购进货物、劳

务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、

行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销

项税额中抵扣。”

也就是说，纳税义务发生之时必须开具发票。

（3）我们看看关于增值税纳税义务的发生时间（以下是即使尚未

发货也可能纳税义务已经发生的情况）

序号

a

b

c

方式

直接收款方式销售

赊销和分期收款方式

提供建筑服务、租赁服务采取预收款

方式

增值税纳税义务发生时间

不论货物是否发出，均为收讫销售款或取得索

取销售款凭据的当天

合同约定的收款日期的当天（如果有合同且合

同约定明确）

收到预收款的当天

我们看看假如A公司只能足额交付货物给B公司，少了或不交付

则货物流不一致则为虚开或不能抵扣的话，那么：

行为人采取上述模式交易的情况下，如果纳税义务先于货物发出，

则发票应先于货物发出而开具，那么也就意味着，纳税人不得通过合

同条款来减小交易量、也不得解除合同、最好也不要遭遇不能履约的

其情况、也不要违约，否则：

货物流不一致，虚开（或不能抵扣）。

很显然，这里税法已经干预到了民商领域了，即只要行为人实施

了上述三种行为，出现上段所述的几种情况，也难逃虚开之追诉。

2. 直接发货人只能是A公司而不能是其他公司（禁止他人代发），

直接收货人只能是B公司（禁止他人代收或指定他人接收货物）

我们从两个方面来看待这个问题：

（1）先开具发票的情况下，我们示例：

广州C公司从新疆B公司采购一批货物，B公司的供应商正好是

位于广州的A公司。按照这个要求，货物必须先由广州A公司运输到

新疆B公司并入库，然后再从新疆B公司运输到广州C公司；再者，

如果广州A公司的货物也是从I公司采购的呢？

如果已经开具了发票，而要求行为人必须货物直接交付，很明显

不现实，而且严重冲击税法的底线：税法不得要求行为人该从事或不

该从事什么民商行为。

（2）我们看看，先发货的情况下，我们示例：

广州A公司销售一批货物给新疆B公司，价税合计116万元，B

公司转手将该批货物销售给广州C公司，价税合计150万元。货物已

经由A公司 直发给广州C公司。如果按照货物流来开具发票（即A公

司开票给C公司），那么问题来了:

开票金额如何确定呢？如果开票金额为116万元，可是C公司实

际上支付了150万元；如果开票金额为150万元，可是A公司总共才

收到116万元。

税法总不能禁止行为人的某种民商行为吧？

也就是说，如果要求发票抬头上的购买方的必须是直接收货人的

话，有些情况下根本无法开具发票；如果先开具发票，无异于会导致

税法的调整范围冲击到民商领域。

（3）我们再看一个虚拟但是实务中非常常见的案例：

山西A公司销售给上海B公司十万吨煤炭，总价为7100万元；

上海B公司该批煤炭销售给新疆C公司，总价为7200万元；

新疆C公司将该批煤炭销售给南宁D公司，总价为7300万元；

南宁D公司将批煤炭销售给哈尔滨E公司，总价为7400万元；

哈尔滨E公司将该批煤炭销售给陕西F公司，总价为7500万元。

如果先开具发票而要求货物流一致的话，则为了确保货物流一致，

必须是：

山西A公司装货后，将10万吨的煤炭从山西运输到上海B公司，

由上海B公司进入仓库；

上海B公司装货后，将该10万吨煤炭从上海运输到新疆C公司，

由新疆C公司进入仓库；

新疆C公司装货后，将该10万吨煤炭从新疆运输到南宁D公司，

由南宁D公司进入仓库；

南宁D公司装货后，将该10万吨煤炭从南宁运输到哈尔滨E公

司，由哈尔滨E公司入库。

哈尔滨E公司装货后，将该10万吨煤炭从哈尔滨运输到陕西F公

司，由陕西F公司入库。

浩浩荡荡的车队将10万吨的货物从山西运输到上海，再从上海运

输到新疆，再从新疆运输到南宁，再从南宁运输到哈尔滨，再从哈尔

滨运输到陕西。浩浩荡荡，来来回回，徒劳折腾数万里，量中华之物

力，求货物流之一致。岂非荒谬？何不从山西A公司直接运输到陕西

F公司呢？

好吧，就算不允许先于发货而开具发票（当然，这个是不现实的，

因为有时发货之前纳税义务已经发生），那么上述情况下：

如果山西A公司将货物直发给陕西F公司，发票该如何开具呢？

如果按照7500万元的价格开具，则陕西A公司实际上只收到了7100

万元的货款；如果按照7100万元的价格开具，则陕西F公司可不止支

付了7100万元的货款（而是支付了7500万元的货款）。情可以堪呢？

3.A公司与B公司之间不能插入其他单位转手（物流公司不排斥）

我们示例如下：

A公司销售一批货物给B公司，价税合计116万元，货物运输过

程中，出现某些情况下，需要在Y公司暂放几天，然后从Y公司将货

物交付给B公司。Y公司收取了A公司仓储费5000元。

如果本案中，先开具发票（A公司开具给B公司，价税合计116

万元），则货物不得停放在Y公司。很显然，这个是非常荒谬的，税

法无权去决定行为人如何做民商行为本身。

如果本案中，先发出货物后开票，按照货物流一致的要求，发票

应该是：A公司开给Y公司，Y公司开给B公司。问题，开票金额是多

少呢？

4.A公司必须对货物享有所有权

这一点严重威胁交易安全，因为：购买方根本无法去判断销售方

发出的货物销售方是否有所有权，示例：

B公司从A公司采购一批货物，价税合计11700万元 。其实作为

B公司来说，我付钱给你A公司了，你A公司确保我收到符合约定条

件的货物就可以了。

实务中经常出现，自然人挂靠在A公司名下，以A公司的名义向

B公司销售货物，货物所有权根本不是A公司的；另外，A公司的供

应商可能采取保留所有权的方式销售货物给A公司，等等等！

倘若要求A公司必须对货物拥有所有权，则整个市场的交易安全

将荡然无存。诚如上面所列举的案例，B公司去A公司的仓库提货，

仍旧被以货物流不一致而认为虚开（B公司从A公司取得的专用发票

不能抵扣），试问：这种要求岂非摧毁经济？

实践中也是如此，有些企业为了规避风险，尽量找大公司交易，

增加交易成本不说，还扼杀中小企业的成长。

再者，税法无权禁止A公司对自己不享有货物权的货物的予以交

易，税法只能规定这种交易如何开票和纳税？那么，当张三以A公司

的名义销售货物给B公司的时候，发票该如何开具呢？

5.B公司收到的货物必须是A公司交付过来的货物，中间不许有

人掉包

我们简单示例：

A公司销售给B公司一批货物，运输途中承运方W公司自己也做

这个生意，正好途中K公司需要这批货物，于是W将这批货物销售给

了K公司，然后自行采购了一批货物交付给B公司，告知其实A公司

对B公司的发货。

按照这点来说，本案当属于货物流不一致。

那么我们重新思考一个问题：你去超市买两包洗衣粉，一包是自

己的，一包是朋友的，路上不小心朋友的洗衣粉损毁了，你把自己的

洗衣粉交付给朋友。但是就这包洗衣粉，发票是开给你朋友的。你能

说：货物流不一致，故而该发票是虚开的吗？

先开发票而禁止这样的情况，则明显属于税法干预到了民商领域；

先以这种方式交付货物的情况下，税法无权禁止，而应该回答：这种

情况下该如何开票？

（二）资金流一致的要求:B公司→A公司:

1.货款必须足额支付，少支付或未支付也属于资金流不一致

按照该点的要求，货物没有足额支付的话，也属于资金流不一致。

当然，在本身存在货物交易的情况下，货款没有足额支付容易被误判

为多开。

在直接收款方式销售货物、赊销或分期收款方式销售货物、委托

其他纳税人代销货物、销售应税劳务、金融商品转让等情况下，经常

出现尚未足额收款而纳税义务已经发生（即应当开具增值税专用发票）

的情况。

我们分别看看先开具发票和后开具发票的情况：

（1）先开具发票的情况下

按照该要求，如果销售方先开具了增值税专用发票，纳税人不得

进行债权豁免、司法调解、债务充足等一些导致实质支付货款减少的

情况，否则就是资金流不一致而认定虚开。

我的观点还是那样，税法无权对纳税人具体如何民商行为进行规

范。

（2）先支付货款的情况下

我们认为，税法如果规定先支付货款的情况下，按照实际支付的

货款金额开具增值税专用发票应该没有什么问题，但是税法却无权规

定别人支付多少货款。

2.直接支付货款的必须是B公司（不能代为支付），直接接受货

款的必须是A公司（不能其他人接受该款项）

其实，在先开具发票的情况下，税法已经无权要求纳税人的货款

该如何支付，即税法不得要求民商行为必须符合税法上的行为，只能

要求行为人的税收行为符合税法规定本身。

通俗一点来说，税法不得基于纳税人的民商行为本身来判断纳税

人税收行为违法，只能对已经作出的民商行为，纳税人对其税收处理

是否符合规定予以评价。

如果必须要求资金流与发票流对应，则无异于在纳税人先开票的

情况下，剥夺了纳税人让他人代为付款（比如让金融公司代为付款）、

特定主体接受款项（比如债权让渡）的权利。在金融产品如此发达的

今天，这种无异于开历史的倒车。最典型的是：票据本身并非金钱，

而是一种债权凭证，如果非要资金一致的话，则无异于在先开具发票

的情况下，禁止票据支付。

当然，这里也同样涉及一个问题：如果发票开具在后，当资金流

不一致的时候，如何开具发票呢？比如，你买一套房子一千万，有

900万元是银行直接付给开发商的，还有100万元是你老爸板帮你支

付的。请问：开发商如何开票呢？难道给银行开900万元的发票并且

给你老爸开100万元的发票？

3.货款在B公司到A公司之间不能插入其他环节

以此认定为资金流不一致而认为是虚开的，实务中真有。为了让

读者朋友理解这点，我们举例：

李四去超市购物，由于有急事要走，于是把钱让前面一个排队的

王五递给了收银员，并且把货物交给收银员扫码。发票开给李四的。

因为：李四和超市收银员中间层插入了一个王五，故而按照该规则会

被认定为资金流不一致，进而认为是虚开。

实际上，购买方与销售方中间插入中间环节的很多，其实严格意

义来说，转账的过程中，本身也插入了一个银行的环节。在很多行为

人住宿酒店而发票开给单位的时候，款项通常是个人先行垫付，而后

找单位报销。更重要的是，如果必须遵循这个要求，就所谓任何报销，

因为报销本身就是插入了一个中间环节（先行垫付款项而后按照发票

报账）。

不难看出，三流一致本身是一个非常荒谬的概念，以三流是否一

致来作为虚开与否的判定标准就更加荒谬，因为真实交易的本质是 ：

意思表示基础上的权利义务关系的设立。